Пбу расчетов на прибыль. Пбу расчетов на прибыль Положение бухгалтерскому учету пбу 18 02
ПБУ, или Положение по бухгалтерскому учёту, утвердилось еще в 2002 году. Действует оно уже более 14 лет, но до сих пор задается много вопросов по хозяйственной деятельности предприятия. Положение было прописано на основании приказа Министерства финансов в ноябре 2002 года, затем в феврале 2008 года были внесены поправки. Многие организации в своей хозяйственной деятельности применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по «.
Что такое ПБУ
Аббревиатура расшифровывается как «положение по бухгалтерскому учету». Это самая сложная техническая программа бухгалтера. Имеет много профессиональных терминов. Заставляет бухгалтера делать много проводок.
Все проводки в бухгалтерии, отражающие прибыль и издержки предприятий, регламентируются законом (129-Ф3 ПБУ). Порядок же в принятии доходов и расходов установлен налоговым кодексом. Поэтому возникают расхождения в налоговом законодательстве. Налоговая часто меняет законы, а бухгалтерская отчетность не изменяется. Налоговые изменения влияют на прибыль и расходы, учитываемые в декларациях.
Поэтому используется методика постоянных и переменных разниц. Эта система распространяется только на те организации, которые работают по основной налоговой системе.
Предприятия, использующие спец. режимы и не пользующиеся ПБУ 18/02:
- «УСН» (упрощенная система налогообложения).
- «ЕНВД» (единый налог на вмененный доход).
- «ЕСХН» (единый сельскохозяйственный налог).
ПБУ 18/02 не применяют в малом и среднем бизнесе. Еще новая бухгалтерская программа не действует на организации, которые занимаются кредитами, и на бюджетные организации.
ПБУ 18/02 не разъясняет, откуда возникают постоянные и переменные разницы. Сама информация о разницах регистрируется в бухгалтерии в первичных документах.
Следовательно, если был выбран метод ПБУ, то обязательно нужно прописать в учетных документах организаций все данные. Эти расхождения отражаются документально по выделенным разделам.
Способ, используемый для достоверной информации по разницам.
Существуют несколько способов для фиксирования разниц, которые возникают в хозяйственной деятельности организаций:
- Когда у компании отсутствует временная разница, нужно использовать аналитику к бухгалтерским счетам, разделяя расходы и доходы.
- Если возникли расхождения в бухгалтерском учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьёзно усложняется. Чем больше возникает разниц, тем сложнее вести обособленный учёт. Поэтому ведение внесистемного учёта просто необходимо. Для этого и нужна программа ПБУ 18/02. Её таблицы всё упорядочат.
Сам внесистемный учет подразумевает собой регистр учета бухгалтерских данных. Сюда вносятся данные, которые потом приводятся к общему знаменателю. От 1С отличается тем, что записи проводятся единожды, а не как бухгалтерские двойные проводки.
Что подразумевается под временными разницами
Если доходы или расходы предприятия признаются как в бухгалтерском учёте, так и налоговом, а разница возникла из-за времени их признания, то эта разница и считается временной.
Если возникают временные расхождения учетов, то может образоваться отложенный налог на прибыль. Это та сумма, которая влияет на саму величину налога и, соответственно, подлежит к выплате в казну государства в следующий отчетный период. Отложенным называют налог, который будет уплачен в будущих отчетных периодах.
К временным разницам относятся:
- Расхождения, которые подлежат вычитанию.
- Разницы, подлежащие налогообложению.
Образование временных вычитаемых расхождений происходит, когда расходы для налогового учета отражаются позже, а доходы раньше. А в бухгалтерском учете это происходит наоборот.
Налог, который был отложен с временных разниц, в дальнейшем будет уменьшать сумму налога на доходы будущих промежутков.
Пример временной разницы:
ООО «Айсберг» с мая 2016 года ввела в эксплуатацию ОС. Стоимость объекта сначала была 50 000 рублей. Определен срок использования объекта — пять лет. В аналитическом учете компании был использован линейный метод амортизации, а в бухгалтерии списание производилось пропорционально объемам продукции.
Поэтому суммы амортизационных отчислений налогового учёта и бухгалтерского отличаются. Следовательно, каждый месяц возникает разница. К окончанию срока списания основных средств (они были определены на 5 лет) показания налогового и бухгалтерского учётов совпадут и составят 50 000 рублей. Вот эта разница и называется временной — по истечении определенного срока она исчезнет.
Расхождения же постоянные отражаются в каком-нибудь одном учете. Возможно, это бухгалтерский или налоговый учет. Отличается он от временного тем, что разница присутствует постоянно.
Для фиксирования всех таких учетов и разработана программа ПБУ 18/02. Она сохраняет все данные, приводит к единому знаменателю. Это можно увидеть на приведённом примере.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21
Несмотря на двухлетний опыт применения ПБУ 18/02 <1>, этот бухгалтерский стандарт на сегодняшний момент остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В данной статье исследована технология применения ПБУ 18/02, проведен анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, связанных с введением данного Положения. Также этот бухгалтерский стандарт невозможно использовать без учета изменений, произошедших в налоговом законодательстве. Поэтому будут затронуты и рассмотрены изменения по налогу на прибыль, внесенные Законом N 58-ФЗ <2>. Основной акцент сделан на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения на предприятиях различных организационно-правовых форм.
<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".
Организация учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
Прежде чем перейти к особенностям и нюансам порядка применения ПБУ 18/02, остановимся на организации бухгалтерского учета возникающих разниц в оценке доходов и расходов и отложенных налогов во исполнение требований данного бухгалтерского стандарта. Правила формирования информации о постоянных разницах, установленные п. 5 ПБУ 18/02, предоставляют организации право выбора для отражения необходимых данных на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Временные разницы в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 18/02 отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.
Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 <3> организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например по учету налога на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике на 2005 г., необходимо исходить из этих же принципов. В частности, для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы. Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.
Поэтому одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы он был не только грамотно, но и удобно составлен?
Организация аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике.
Ниже приведен образец формы аналитического регистра, которая может быть использована для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации.
Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.
Применение ПБУ 18/02 на производственном предприятии
Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). При этом необходимо отметить, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.
В то же время Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г. В частности, перечень прямых расходов расширен и является открытым. Поэтому организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП. Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. На практике, как правило, присутствуют различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.
В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок позволяет вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.
В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).
Рассмотрим вышеизложенное на примерах.
Незавершенное производство
Пример 1 . Возьмем ООО "Омега", предметом деятельности которого является производство продукции.
Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в соотношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например :
Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 1 500 000 руб.
Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.
Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 35 000 руб. (150 000 - 115 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).
Входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП в бухгалтерском и налоговом учете на начало отчетного периода отражен по кредиту счета 77.
Временная разница на конец периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения. В примере временная разница налогооблагаемая и равна 30 000 руб. (120 000 - 90 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).
Обратите внимание: временная разница, возникающая в амортизационных отчислениях, которая входит в расчет НЗП и составляет 20 000 руб. (120 000 + 90 000 - 140 000 - 50 000) (Дебет 20 Кредит 02), в учете является налогооблагаемой разницей превышения сумм начисленной амортизации в налоговом учете над суммой . Налогооблагаемая разница формирует в учете отложенное налоговое обязательство в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 62 | 90-1 | 1 500 000 | |
| Включены в затраты основного производства прямые расходы по сумме амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие расходы | 20 | 02, 10, 60, 69, 70 | 790 000 |
| Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода | 26 | 02, 01, 60, 69, 70 | 390 000 |
| Отражены расходы, приходящиеся на готовую продукцию | 43 | 20 | 820 000 |
| Списаны учтенные в отчетном периоде управленческие расходы | 90-2 | 26 | 390 000 |
| Списана себестоимость реализованной готовой продукции | 90-2 | 43 | 820 000 |
| (1 500 000 - 820 000 - 390 000) руб. | 90-9 | 99 | 290 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (290 000 руб. х 24%) | 99 | 68 | 69 600 |
| налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%) | 68 | 77 | 4 800 |
| расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб. | 77 | 68 | 1 200 |
Отразив в учете данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 66 000 руб. (69 600 + 1200 - 4800).
По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 275 000 руб. (1 500 000 - 655 000 - 570 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, по данным налогового учета будет равен 66 000 руб. (275 000 руб. х 24%).
Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета.
Готовая продукция
Пример 2 . Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.
Данные по ГП приведены в таблицах.
| Статьи затрат | Затраты по реализованной продукции | Затраты, приходящиеся на остатки ГП на конец периода |
||||
| Прямые расходы | Косвенные расходы |
|||||
| БУ | НУ | БУ | НУ | БУ | НУ | |
| Амортизация | 140 000 | 120 000 | 50 000 | 90 000 | 20 000 | 15 000 |
| Материальные расходы | 200 000 | 170 000 | 120 000 | 160 000 | 50 000 | 35 000 |
| Заработная плата и ЕСН | 400 000 | 350 000 | 200 000 | 250 000 | 60 000 | 50 000 |
| Прочие расходы | 50 000 | - | 20 000 | 70 000 | 10 000 | - |
| Итого | 790 000 | 640 000 | 390 000 | 570 000 | 140 000 | 100 000 |
Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.
В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 25 000 руб. (110 000 - 85 000). Она формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).
Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.
В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 40 000 руб. (140 000 - 100 000). Такая налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).
Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка от реализации | 62 | 90-1 | 1 500 000 |
| Отражены расходы, приходящиеся на ГП | 43 | 20 | 820 000 |
| Списаны учтенные в общей себестоимости продаж управленческие расходы | 90-2 | 26 | 390 000 |
| Списана себестоимость реализованной ГП | 90-2 | 43 | 790 000 |
| Определен финансовый результат (1 500 000 - 790 000 - 390 000) руб. | 90-9 | 99 | 320 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (320 000 руб. х 24%) | 99 | 68 | 76 800 |
| Отражено ОНО, образовавшееся в результате превышения амортизации в налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%) | 68 | 77 | 4 800 |
| Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб. | 77 | 68 | 1 200 |
| Отражено увеличение ОНО в оценке расходов, приходящихся на ГП на складе на конец и начало отчетного периода (9600 - 6000) руб. <*> | 68 | 77 | 3 600 |
Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 69 600 руб. (76 800 + 1200 - 4800 - 3600).
По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 290 000 руб. (1 500 000 - 640 000 - 570 000), налог на прибыль - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%).
Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Из приведенного примера очевидны доступность и правильность применяемой методики учета временных разниц, возникающих по учету НЗП и ГП на складе.
Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП <4>.
<4> На основополагающие принципы данной методики учета отложенных налогов обращено внимание в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России от 23.04.2004.
Обратите внимание: ПБУ 18/02 введено начиная с отчетности за 2003 г. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г., поэтому Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 было указано, что формирование сальдо - дело добровольное.
Однако при определении НЗП, ГП на складе, отгруженной, но не реализованной продукции сальдо по отложенным налогам в оценке каждого из вышеприведенных активов обязательно для расчета текущего налога на прибыль. Поэтому бухгалтерские записи по корректировке баланса входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров).
Применение ПБУ 18/02 многопрофильной организацией
В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.
На практике применение положений ПБУ 18/02 вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.
Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 129-ФЗ <5> в полном объеме. Поэтому они должны применять ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).
<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что настоящее положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а, следовательно, на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина России в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.
Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.
Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в организации, совмещающей обычную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении определенных видов деятельности.
Пример 3 . ООО "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. При этом в части розницы организация переведена на уплату ЕНВД. По итогам полугодия 2005 г. по оптовой торговле получены доходы - 500 000 руб. (без учета НДС), расходы составили 250 000 руб., из них 20 000 руб. - расходы на благотворительные цели, которые не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По розничной торговле получены доходы в сумме 200 000 руб. Расходы составили 100 000 руб., а ЕСН по розничной торговле равен 20 000 руб.
В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по оптовой торговле, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). При этом по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, в аналитическом регистре или ином учетном документе отражается постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство отчетного периода в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка по оптовой торговле | 62 | 90-1 Опт | 590 000 |
| Начислен НДС (590 000 руб. / 118% х 18%) | 90-3 Опт | 68 | 90 000 |
| Списаны расходы на продажу | 90-2 Опт | 44 | 250 000 |
| оптовой торговле (590 000 - 90 000 - 250 000) руб. | 90-9 Опт | 99 Опт | 250 000 |
| Отражена выручка по розничной торговле | 50 | 90-1 Розн. | 200 000 |
| Списаны издержки обращения | 90-2 Розн. | 44 | 100 000 |
| Определен финансовый результат по розничной торговле (200 000 - 100 000) руб. | 90-9 Розн. | 99 Розн. | 100 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль по оптовой торговле (250 000 руб. х 24%) | 99 Опт | 68 | 60 000 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство по не принимаемым в уменьшение прибыли расходам по оптовой торговле (20 000 руб. х 24%) | 99 Опт | 68 | 4 800 |
Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом Минфина России N 67н <6> в бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация по доходам и расходам, являющимся существенными в отношении осуществляемых видов деятельности и составляющим более 5% от общей суммы доходов и расходов организации. Поэтому информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, находящимися на разных режимах налогообложения, дополнительно раскрывается в соответствующих строках отчетности.
<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
В Отчете о прибылях и убытках за полугодие 2005 г. эти операции отражаются следующим образом:
| Показатель | За отчетный период, руб. |
|
| Наименование | Код | |
| Выручка от продажи товаров | 010 | 700 000 |
| оптовая торговля | 500 000 | |
| розничная торговля | 200 000 | |
| Себестоимость проданных товаров | 020 | 350 000 |
| оптовая торговля | 250 000 | |
| розничная торговля | 100 000 | |
| Прибыль от оптовых продаж | 135 | 250 000 |
| Прибыль от розничных продаж | 136 | 100 000 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 350 000 |
| Текущий налог на прибыль | 150 | 68 800 |
| ЕНВД | 180 | 20 000 |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 261 200 |
| Постоянные налоговые обязательства | 200 | 4 800 |
Обратите внимание: положения ПБУ 18/02 применяются только в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому уплата единого налога рассматривается как обязательный платеж после налогообложения.
Расчеты по налогу на прибыль у организаций, имеющих обособленные подразделения и филиалы
Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, при этом организации, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. ст. 246, 288 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности, показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.
Расчет налога на прибыль головным подразделением осуществляется в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.
С.В.Смирнов
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета
и налогообложения"
ПБУ 18/02 - кто должен применять, кто вправе не применять, а кто имеет право выбора? В данной статье вы найдете принципы определения и способы оформления принятого решения об использовании ПБУ 18/02.
Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно
Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.
Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.
На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.
ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.
Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.
Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение - полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.
Внимание! С 2020 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков. Об остальных изменениях мы рассказывали .
Кто не должен применять ПБУ 18/02
В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):
- кредитные организации;
- государственные (муниципальные) учреждения.
А также те, кто не платит налог на прибыль:
- организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.
Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.
Об организациях на спецрежимах налогообложения
Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.
Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.
Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.
Кто имеет право выбора
В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.
Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):
- Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
- Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
- Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.
При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение (далее – Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее – бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
5 – 6. Исключены. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.
7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Временные разницы
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.
9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
13. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Базовые данные
Организация “А” 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А” получила следующие данные:
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. × 24% / 100 = 4 800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данныe
Организация “Б” 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация “Б” получила следующие данные:
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. – 24 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. × 24% / 100 = 3 871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
IV. Учет налога на прибыль
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
24. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.
25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету “Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций” ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация “А” в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
- 1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
- 2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
- 3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации “В” в размере 2 500 руб.
Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) | Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Представительские расходы | 15 000 | 12 000 | 3 000 (постоянная разница) |
| 2 | Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 4 000 | 2 000 | 2 000 (вычитаемая временная разница) |
| 3 | Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2 500 | – | 2 500 (налогооблагаемая временная разница) |
Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль:
126 110 (руб.) × 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)
Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 (руб.) × 24 / 100 = 720 (руб.)
Отложенный налоговый актив составляет:
2 000 (руб.) × 24 / 100 = 480 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство составляет:
2 500 (руб.) × 24 / 100 = 600 (руб.)
Текущий налог на прибыль =
= 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) – 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2.
Таблица 2
| 1. | Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) | 126 110 (руб.) |
| 2. | Увеличивается на в т.ч.: | 5 000 (руб.) |
| представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | 3 000 (руб.) | |
| величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) | 2 000 (руб.) | |
| 3. | Уменьшается на в т.ч.: | 2 500 (руб.) |
| сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | 2 500 (руб.) | |
| 4. | Итого налогооблагаемая прибыль | 128 610 (руб.) |
Текущий налог на прибыль =
= 128 610 (руб.) × 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Постоянные и временные разницы
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
ПРИМЕР 1
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
ПРИМЕР 2
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ПРИМЕР 3
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
О ЛЕКТОРЕ
Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.Условный доход или расход и текущий налог на прибыль
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.